ECLINLHR2022718

Instantie Hoge Raad

Datum uitspraak 20-05-2022

Datum publicatie 20-05-2022

Zaaknummer 21/03587

Formele relaties In cassatie op : ECLI:NL:GHDHA:2021:1367

Rechtsgebieden Belastingrecht

Bijzondere kenmerken Cassatie

Inhoudsindicatie Heffing in box 3 voor de jaren 2017-2018; massaalbezwaarprocedure; rechtsbescherming bij artikel 25e, lid 4, AWR; ambtshalve vermindering; artikel 9.6 Wet IB 2001 en artikel 45aa, aanhef en letter b, van de Uitvoeringsregeling IB 2001.

Vindplaatsen Rechtspraak.nl

Uitspraak

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

BELASTINGKAMER

Nummer 21/03587

Datum 20 mei 2022

ARREST in de zaak van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 14 juli 2021, nrs. BK-20/00685 en BK-20/006861, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Den Haag (nrs. SGR 19/3695 en SGR 20/3656) betreffende de aan belanghebbende voor de jaren 2017 en 2018 opgelegde aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.

1Geding in cassatie

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.

2Uitgangspunten in cassatie

2.1

Aan belanghebbende zijn voor de jaren 2017 en 2018 aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd waarbij onder meer belasting is geheven over een voordeel uit sparen en beleggen (hierna ook: box 3).

2.2

Bij de aanslag voor het jaar 2017 is de rendementsgrondslag voor box 3 vastgesteld op € 298.336 (€ 323.336 bank- en spaartegoeden minus het heffingvrije vermogen van € 25.000) en het belastbare inkomen uit sparen en beleggen op € 12.426. De daarover verschuldigde belasting is vastgesteld op € 3.727.

Bij de aanslag voor het jaar 2018 is de rendementsgrondslag voor box 3 vastgesteld op € 317.183 (€ 347.183 bank- en spaartegoeden minus het heffingvrije vermogen van € 30.000) en het belastbare inkomen uit sparen en beleggen op € 12.083. De daarover verschuldigde belasting is vastgesteld op € 3.624.

2.3

De bezwaren van belanghebbende, voor zover deze betrekking hebben op de rechtsvraag of de box 3-heffing in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol (hierna: EP) bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM) en het discriminatieverbod van artikel 14 EVRM, maken deel uit van de bezwaren die met toepassing van artikel 25c AWR zijn aangemerkt als massaal bezwaar.2 De zaak van belanghebbende is niet geselecteerd als bedoeld in artikel 25d, lid 1, AWR.

De Inspecteur heeft de bezwaren van belanghebbende gesplitst in een deel dat betrekking heeft op de massaalbezwaarprocedure (hierna: de massaalbezwaarvraag) en een deel dat betrekking heeft op de vraag of de box 3-heffing voor belanghebbende een individuele buitensporige last vormt (hierna: het individuele bezwaar) en heeft voor beide jaren het individuele bezwaar ongegrond verklaard.

3Beoordeling van de klachten

3.1.1

Bij het Hof waren de individuele bezwaren in geschil. De vraag was of de box 3-heffing voor de jaren 2017 en 2018 wegens schending van artikel 1 EP moet worden verminderd omdat die heffingen voor belanghebbende leidden tot een individuele en buitensporige last. Het Hof heeft geoordeeld dat dat niet het geval was.

3.1.2

De tegen dit oordeel van het Hof gerichte klachten falen. Dit oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige door de Hoge Raad in de cassatieprocedure niet op juistheid worden onderzocht. Het is ook niet onvoldoende gemotiveerd.

3.2.1

De klachten behelzen voorts de stelling dat het voor de jaren 2017 en 2018 geldende stelsel voor de bepaling van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen in strijd is met artikel 1 EP en artikel 14 EVRM, en dat de rechter ter zake van deze schending rechtsherstel moet bieden. In zoverre hebben de klachten betrekking op de rechtsvraag die onderwerp is van de massaalbezwaarprocedure, over welke rechtsvraag het Hof in overeenstemming met de beslissing van de Hoge Raad van 2 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:963 (hierna: de beslissing van 2 juli 2021) niet heeft geoordeeld.

3.2.2

De Hoge Raad heeft in het arrest van 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963 (hierna: het arrest van 24 december 2021), de rechtsvraag die onderwerp was van de massaalbezwaarprocedure aldus beantwoord dat het forfaitaire stelsel van box 3 voor een belastingplichtige die wordt geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijk behaalde rendement, leidt tot een schending van zijn door artikel 1 EP, in samenhang met artikel 14 EVRM, gewaarborgde rechten. Vervolgens heeft de Staatssecretaris op 4 februari 2022 een collectieve uitspraak gedaan op alle als massaal bezwaar aangewezen bezwaarschriften betreffende de box 3-heffing voor de jaren 2017 tot en met 2020 en die bezwaren gegrond verklaard.3 Artikel 25e, lid 4, AWR bepaalt dat de inspecteur dan binnen zes maanden na de kennisgeving van de collectieve uitspraak de aanslagen moet verminderen. Die vermindering geschiedt niet bij voor bezwaar vatbare beschikking, zodat tegen die vermindering geen beroep bij de belastingrechter openstaat (artikel 26, lid 1, AWR).

Wel kan de belanghebbende een verzoek om ambtshalve (verdere) vermindering van de aanslag indienen. Tegen de gehele of gedeeltelijke afwijzing door de inspecteur van dat verzoek staat bezwaar open en vervolgens beroep bij de belastingrechter (artikel 9.6, lid 3, Wet IB 2001). Het bepaalde in artikel 45aa, letter b, Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 staat aan het verlenen van een dergelijke vermindering niet in de weg. Immers, ten tijde van het arrest van 24 december 2021 stonden de onder de aanwijzing massaal bezwaar vallende aanslagen nog niet onherroepelijk vast omdat de massaalbezwaarprocedure nog niet was afgerond.

3.2.3

Deze mogelijkheid om een rechtsmiddel aan te wenden tegen de hiervoor bedoelde gehele of gedeeltelijke afwijzing van een verzoek om ambtshalve (verdere) vermindering brengt mee dat de rechter kan beoordelen of de in overweging 3.6.2 van het arrest van 24 december 2021 genoemde noodzaak adequate rechtsbescherming te bieden aanwezig is, en dat de rechter zo nodig zelf de omvang van de op rechtsherstel gerichte compensatie kan vaststellen.

3.2.4

Indien een bezwaar is gesplitst in een massaalbezwaarvraag en een individueel bezwaar, kan de in 3.2.2 geschetste gang van zaken ertoe leiden dat de belastingplichtige voor verwante geschilpunten over dezelfde aanslag twee procedures zou moeten doorlopen: de reeds aanhangige procedure over het individuele bezwaar en een nieuwe procedure naar aanleiding van het op de voet van artikel 9.6 Wet IB 2001 ingediende verzoek. Aangezien het daarbij steeds gaat over de juistheid van dezelfde aanslag, acht de Hoge Raad dat onevenredig bezwaarlijk. Daarom acht de Hoge Raad het, mede om redenen van proceseconomie, geboden om de in de laatste volzin van overweging 5.4 van de beslissing van 2 juli 2021 gegeven rechtsregel te nuanceren. Die nuancering houdt in dat de feitenrechter vanaf de datum waarop de collectieve uitspraak is gedaan bij de behandeling van het (hoger) beroep dat betrekking heeft op het individuele bezwaar, de gevolgen van die collectieve uitspraak in zijn oordeel kan betrekken, met inbegrip van een krachtens artikel 25e, lid 4, AWR genomen besluit inzake vermindering.

3.2.5

Uit het hiervoor overwogene volgt dat, in overeenstemming met de in de beslissing van 2 juli 2021 gegeven rechtsregel, in deze cassatieprocedure niet kan worden geoordeeld over het aan belanghebbende te verlenen rechtsherstel. Ook in zoverre falen de klachten.

3.3

Het beroep in cassatie moet ongegrond worden verklaard.

4Proceskosten

De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.

5Beslissing

De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.

Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren J. Wortel, A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, M.T. Boerlage en P.A.G.M. Cools, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 20 mei 2022 .

1ECLI:NL:GHDHA:2021:1367.

2Zie (voor 2017) het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 7 juli 2018, nr. 2018-12775, Stcrt. 2018, 39781 en (voor 2018) het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 18 april 2019, nr. 2019-8322, Stcrt. 2019, 23335.

3Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 4 februari 2022, nr. 2022-35664, Stcrt. 2022, 4198.

ECLI:NL:HR:2021:963

Instantie Hoge Raad

Datum uitspraak 02-07-2021

Datum publicatie 02-07-2021

Zaaknummer 20/03092

Formele relaties Conclusie: ECLI:NL:PHR:2021:292

Prejudiciële beslissing op vraag van: ECLI:NL:GHARL:2020:7854

Rechtsgebieden Belastingrecht

Bijzondere kenmerken Prejudiciële beslissing

Inhoudsindicatie Prejudiciële vraag; art. 25c, 25e en 25f AWR; massaalbezwaarprocedure box 3-heffingen; behandeling van de aangewezen rechtsvraag door de rechter tijdens massaalbezwaarprocedure; beslissing beperkt tot individuele vraag belastingplichtige; redelijke termijn voor berechting.

Vindplaatsen

Rechtspraak.nl

Viditax (FutD), 2-7-2021

V-N Vandaag 2021/1611

FutD 2021-2054 met annotatie van Fiscaal up to Date

NTFR 2021/2180 met annotatie van mr. W.E. Nent-Vroomen

V-N 2021/29.8 met annotatie van Redactie

NLF 2021/1410 met annotatie van Theo Hoogwout

BNB 2021/141 met annotatie van E.B. PECHLER

NJB 2021/2633

Uitspraak

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

BELASTINGKAMER

Nummer 20/03092

Datum 2 juli 2021

PREJUDICIELE BESLISSING

op het verzoek van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof) aan de Hoge Raad om in het geding tussen [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) en de INSPECTEUR VAN DE BELASTINGDIENST (hierna: de Inspecteur) de bij beslissing van 30 september 2020, nr. 19/01119, op de voet van artikel 27ga AWR voorgelegde vraag bij wijze van prejudiciële beslissing te beantwoorden. De beslissing van het Hof is aan deze beslissing gehecht.

1De procedure in feitelijke instanties

1.1

Aan belanghebbende is voor het jaar 2017 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd waarbij onder meer belasting is geheven over een voordeel uit sparen en beleggen.

1.2

Belanghebbende heeft tegen de aanslag bezwaar gemaakt en in het bezwaarschrift onder meer een rechtsvraag aan de orde gesteld die deel uitmaakt van een massaalbezwaarprocedure als bedoeld in afdeling 1A van hoofdstuk V van de AWR. De Inspecteur heeft aan belanghebbende meegedeeld dat hij behandeling van de hiervoor bedoelde rechtsvraag opschort in afwachting van de uitkomst van de massaalbezwaarprocedure, en heeft het bezwaar voor het overige ongegrond verklaard.

1.3

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank Gelderland. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

1.4

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.

2Het procesverloop bij de Hoge Raad

2.1

Het Hof heeft aan de Hoge Raad een prejudiciële vraag voorgelegd.

2.2

De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft schriftelijke opmerkingen ingediend.

2.3

Nadat de Hoge Raad ook aan anderen dan partijen de gelegenheid had geboden om naar aanleiding van de vragen van het Hof schriftelijke opmerkingen in te dienen, is daarop gereageerd door D.G.J. Sanderink.

2.4

De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 25 maart 2021 geconcludeerd tot beantwoording van de vraag zoals in onderdeel 9 van de conclusie is vermeld.1

3Uitgangspunten

3.1

Bij Besluit van 7 juli 20182 heeft de Staatssecretaris als massaal bezwaar in de zin van artikel 25c AWR aangewezen:

“bezwaarschriften tegen definitieve aanslagen inkomstenbelasting 2017:

- waarop ten tijde van de dagtekening van dit besluit nog geen uitspraak is gedaan of die tijdig worden ingediend tot en met de dag voorafgaande aan de dag waarop de in artikel 25e AWR bedoelde collectieve uitspraak wordt gedaan; en

- die de volgende rechtsvraag bevatten:

Is de vermogensrendementsheffing in het belastingjaar 2017, uitgaande van de forfaitaire elementen van het stelsel, in onderlinge samenhang en met inachtneming van het heffingvrije vermogen en het belastingtarief van 30%, op regelniveau in strijd met:

1. artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM), zonder dat de schending van de “fair balance” op het niveau van de individuele belastingplichtige wordt beoordeeld; of

2. het discriminatieverbod van artikel 14 EVRM?”.

3.2

Het door belanghebbende gemaakte bezwaar tegen de aan hem opgelegde aanslag IB/PVV voor het jaar 2017 is gericht tegen de vermogensrendementsheffing over voordelen uit sparen en beleggen (hierna: de box 3-heffing). Volgens het bezwaarschrift betreft dat bezwaar zowel de hiervoor in 3.1 geciteerde rechtsvraag (hierna ook: de stelselvraag) als de vraag of de box 3-heffing in zijn geval leidt tot een individuele en buitensporige last (hierna: de individuele vraag).

3.3

De Inspecteur heeft belanghebbende meegedeeld dat hij zijn beslissing op het bezwaar aanhoudt voor zover het de stelselvraag betreft die deel uitmaakt van de hiervoor in 3.1 bedoelde massaalbezwaarprocedure, totdat de Hoge Raad zich daarover heeft uitgesproken. Hij heeft bij individuele uitspraak in de zin van artikel 25f AWR de individuele vraag ontkennend beantwoord en het bezwaar in zoverre ongegrond verklaard.

3.4

Het Hof heeft overwogen dat de gescheiden behandeling van de twee vragen die belanghebbende in het bezwaar tegen één belastingaanslag aan de orde stelt, vragen oproept over de (bedoeling van de) wettelijke regeling van massaal bezwaar en de omvang van het geschil bij het Hof. Daarbij heeft het Hof opgemerkt dat de stelselvraag en de individuele vraag nauw aan elkaar verwant zijn en dat daarom de individuele vraag eigenlijk subsidiair is aan de stelselvraag. Een gescheiden behandeling van de stelselvraag en de individuele vraag leidt ertoe, aldus het Hof, dat zaken waarin zowel de stelselvraag als de individuele vraag aan de orde zijn gesteld, de rechter nu al bereiken terwijl de uitkomst van de massaal bezwaarprocedure nog niet onherroepelijk vaststaat.

Volgens het Hof bestaat in die zaken onduidelijkheid over de taak van de feitenrechter bij de behandeling van het (hoger) beroep tegen de uitspraak op bezwaar waarbij de individuele vraag ontkennend is beantwoord. Het Hof overweegt dat die zaken op drie manieren zouden kunnen worden afgedaan, namelijk door:

a) een beslissing te geven over uitsluitend de individuele vraag, ook al is die van subsidiaire aard;

b) een beslissing te geven over zowel de stelselvraag als de individuele vraag;

c) de individuele uitspraak op bezwaar te vernietigen, de zaak terug te wijzen naar de inspecteur en hem op te dragen de beslissing over de individuele vraag aan te houden totdat de collectieve uitspraak als bedoeld in artikel 25e AWR is gedaan.

4De prejudiciële vraag

Het Hof heeft de volgende prejudiciële vraag aan de Hoge Raad voorgelegd:

‘’Dient de (feiten)rechter in belastingzaken in gevallen als het onderhavige, waarin de aanwijzing massaal bezwaar een rechtsvraag betreft, terwijl een daarmee verband houdende individuele vraag niet als zodanig is aangewezen:

a) een beslissing te geven over uitsluitend de individuele vraag, ook al is die van subsidiaire aard ten opzichte van de rechtsvraag waarvoor de aanwijzing massaal bezwaar geldt; dan wel:

b) een beslissing te geven over zowel de stelselvraag als de individuele vraag, gezien het verband tussen die respectieve vragen; dan wel:

c) de individuele uitspraak (op bezwaar) te vernietigen, de zaak terug te wijzen naar de inspecteur en hem op te dragen de beslissing inzake de individuele vraag aan te houden totdat de collectieve uitspraak zoals bedoeld in artikel 25e van de AWR is gedaan; en/of:

d) enige andere beslissing dan de in deze varianten genoemde te geven?’’.

5Beoordeling van de prejudiciële vraag

5.1

De artikelen 25c en volgende van de AWR bevatten een regeling voor massaal bezwaar waarmee wordt afgeweken van het overigens bij of krachtens de AWR en de Awb bepaalde over de behandeling van een op de voet van artikel 7:1 Awb gemaakt bezwaar. Deze regeling voorziet erin dat de Minister, wanneer naar zijn oordeel voor de beslissing op een groot aantal bezwaarschriften de beantwoording van eenzelfde rechtsvraag van belang is, een ‘aanwijzing massaal bezwaar’ kan geven (artikel 25c, lid 2, AWR).

Uit artikel 25c, lid 3, AWR volgt dat deze afwijkende regeling geldt voor alle bezwaren die dezelfde rechtsvraag betreffen waarvoor een aanwijzing massaal bezwaar is gegeven (hierna: de aangewezen rechtsvraag). De termijn om te beslissen op de bezwaren waarvoor de aanwijzing massaal bezwaar geldt, wordt opgeschort tot en met de dag voorafgaand aan de dag waarop de collectieve uitspraak op de aangewezen rechtsvraag onherroepelijk wordt gedaan (artikel 25c, lid 4, AWR).

5.2

De afwijkende regeling geldt dus niet voor bezwaren die niet de aangewezen rechtsvraag betreffen. Op (de afwikkeling van) die bezwaren blijft de (gewone) regeling van de AWR en de Awb onverkort van toepassing. Op die bezwaren beslist de inspecteur met inachtneming van afdeling 7.2 Awb bij individuele uitspraak.3

5.3

Indien een bezwaarschrift zowel de aangewezen rechtsvraag als andere bezwaren bevat, leidt het hiervoor in 5.1 en 5.2 geschetste systeem ertoe dat de behandeling van het bezwaar moet worden gesplitst. Voor de aangewezen rechtsvraag geldt dan de bijzondere regeling van de artikelen 25c en volgende van de AWR, hetgeen meebrengt dat over die rechtsvraag één collectieve uitspraak op bezwaar wordt gedaan. Andere bezwaren in hetzelfde bezwaarschrift worden behandeld volgens de normale regeling van afdeling 7.2 Awb, hetgeen meebrengt dat over die bezwaren bij een individuele uitspraak op bezwaar wordt beslist.4 Uit de totstandkomingsgeschiedenis van de regeling voor massaal bezwaar volgt dat die gesplitste behandeling van het bezwaar ook de bedoeling van de wetgever is geweest.5

5.4

Met de prejudiciële vraag stelt het Hof aan de orde wat in (hoger) beroep de procedurele gevolgen zijn van de individuele uitspraak van de inspecteur op het bezwaar voor zover dat bezwaar niet de aangewezen rechtsvraag betreft.

Artikel 25f, lid 2, AWR bepaalt dat op de individuele uitspraak het bij of krachtens de AWR en de Awb bepaalde onverkort van toepassing is. Die uitspraak is een besluit als bedoeld in artikel 1:3 Awb en tegen dat besluit kan op grond van artikel 8:1 Awb beroep bij de bestuursrechter worden ingesteld. Naar aanleiding van het beroep tegen de individuele uitspraak moet de rechter de juistheid van die uitspraak beoordelen. De hiervoor in 5.3 weergegeven gesplitste behandeling van het bezwaar heeft dus tot gevolg dat de rechter bij de beoordeling van de individuele uitspraak op bezwaar niet een oordeel mag geven over de aangewezen rechtsvraag die in hetzelfde bezwaarschrift werd opgeworpen.

5.5

De prejudiciële vraag stelt ook aan de orde of van de hiervoor in 5.4 weergegeven regel kan worden afgeweken, wanneer zoals in dit geval de individuele vraag nauw verwant is met de aangewezen rechtsvraag en daaraan subsidiair is.

Bij de beantwoording van deze vraag wordt vooropgesteld dat in de AWR, noch in enige andere regeling is voorzien in een afwijking van hoofdstuk 8 Awb voor het (hoger) beroep betreffende de individuele uitspraak in het geval van een massaalbezwaarprocedure. Het maakt dus voor de behandeling van dat (hoger) beroep niet uit of daarin al dan niet kwesties aan de orde komen die subsidiair zijn aan de aangewezen rechtsvraag.

5.6

Dat subsidiaire karakter kan een reden zijn voor de rechter om de beslissing op het (hoger) beroep aan te houden totdat in de massaalbezwaarprocedure is beslist. Overigens kan dit ook voor de inspecteur een reden zijn om de individuele uitspraak op het bezwaar aan te houden met toepassing van artikel 7:10, lid 4, Awb. Voor de vraag of de redelijke termijn voor berechting van een zaak in acht is genomen kan in deze gevallen de periode die is gemoeid met het afwachten van de collectieve uitspraak buiten beschouwing worden gelaten, mits de belanghebbende met die aanhouding instemt. De buiten beschouwing te laten periode vangt aan nadat de inspecteur of de rechter de belanghebbende schriftelijk in kennis heeft gesteld van het voornemen om de zaak aan te houden in afwachting van de collectieve uitspraak.6

5.7

Uit al het voorgaande volgt dat de prejudiciële vraag moet worden beantwoord als hierna onder 7 omschreven.

6Proceskosten

Door het Hof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van deze prejudiciële procedure een vergoeding dient te worden toegekend.

7Beslissing

De Hoge Raad beantwoordt de hiervoor in onderdeel 4 weergegeven vraag als volgt:

De rechter in belastingzaken oordeelt in gevallen waarin het bezwaar van de belastingplichtige onder meer een rechtsvraag betreft waarvoor op de voet van artikel 25c, lid 2, AWR een aanwijzing massaal bezwaar is gegeven, in het (hoger) beroep betreffende de individuele uitspraak op bezwaar wel over die uitspraak maar zonder over die rechtsvraag te beslissen.

Deze prejudiciële beslissing is gegeven door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, P.M.F. van Loon, J. Wortel en A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 2 juli 2021.

1ECLI:NL:PHR:2021:292.

2Nr. 2018-12775, Stcrt. 2018, 39781.

3Artikel 25f AWR.

4Artikel 25f AWR.

5Kamerstukken II, 2015/16, 34305, nr. 3, blz. 50 en nr. 6, blz. 6-8.

6Vgl. HR 21 maart 2014, ECLI:NL:HR:2014:636.

ECLI:NL:GHDHA:2021:1367

Instantie Gerechtshof Den Haag

Datum uitspraak 14-07-2021

Datum publicatie 04-08-2021

Zaaknummer BK-20/00685 en BK-20/00686

Formele relaties Eerste aanleg: ECLI:NL:RBDHA:2020:9208, Bekrachtiging/bevestiging

Eerste aanleg: ECLI:NL:RBDHA:2020:9210, Bekrachtiging/bevestiging

Rechtsgebieden Belastingrecht

Bijzondere kenmerken Hoger beroep

Inhoudsindicatie Box 3-heffing 2017 en 2018. Belanghebbendes bezwaar is aangewezen als onderdeel van het massaal bezwaar. Geen sprake van een individuele en buitensporige last.

Vindplaatsen

Rechtspraak.nl

Viditax (FutD), 5-8-2021

V-N Vandaag 2021/1896

FutD 2021-2502

NLF 2021/1587

V-N 2021/39.1.1

Uitspraak

GERECHTSHOF DEN HAAG

Team Belastingrecht

meervoudige kamer

nummers BK-20/00685 en BK-20/00686

Uitspraak van 14 juli 2021 in het geding tussen: [X] te [Z] , belanghebbende, en de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur, (vertegenwoordiger: […] ) op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraken van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 26 augustus 2020, nummers SGR 19/3695 en SGR 20/3656.

Procesverloop

Jaar 2017 – BK-20/00685 (SGR 19/3695)

1.1.1.

Aan belanghebbende is voor het jaar 2017 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 100.756 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 12.426 (de aanslag 2017).

1.1.2.

De Inspecteur heeft het tegen de aanslag 2017 gemaakte bezwaar voor zover dat betrekking heeft op de rechtsvraag of de box 3-heffing op regelniveau in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol (EP) bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) of in strijd is met het discriminatieverbod van artikel 14 EVRM, aangewezen als onderdeel van het massaal bezwaar als bedoeld in het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 7 juli 2018, nr. 2018-12775, Staatscourant, nr. 39781.

De overige aangevoerde gronden heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar afgewezen.

Jaar 2018 – BK-20/00686 (SGR 20/3656)

1.2.1.

Aan belanghebbende is voor het jaar 2018 een aanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 98.074 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 12.083 (de aanslag 2018).

1.2.2.

De Inspecteur heeft het tegen de aanslag 2018 gemaakte bezwaar voor zover dat betrekking heeft op de rechtsvraag of de box 3-heffing op regelniveau in strijd is met artikel 1 EP bij het EVRM of in strijd is met het discriminatieverbod van artikel 14 EVRM, aangewezen als onderdeel van het massaal bezwaar als bedoeld in het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 18 april 2019, nr. 2019-8322, Staatscourant, nr. 23335.

De overige aangevoerde gronden heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar afgewezen.

Beide zaken

1.3.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Ter zake van de ingestelde beroepen is een griffierecht geheven van éénmaal € 48 (SGR 20/3656) en éénmaal € 47 (SGR 19/3695). De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.

1.4.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van éénmaal € 131. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5.

De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 2 juni 2021. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

Feiten

Aanslag 2017

2.1.

Belanghebbende heeft voor het jaar 2017 aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 100.756 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 12.426. Belanghebbende heeft daarbij een grondslag sparen en beleggen aangegeven van € 298.336 (€ 323.336 bank- en spaartegoeden -/- € 25.000 heffingvrije vermogen).

2.2.

De Inspecteur heeft de aanslag 2017 conform de aangifte vastgesteld. De verschuldigde inkomstenbelasting over het belastbare inkomen uit sparen en beleggen bedraagt € 3.727.

Aanslag 2018

2.3.

Belanghebbende heeft voor het jaar 2018 aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 98.074 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 12.083. Belanghebbende heeft daarbij een grondslag sparen en beleggen aangegeven van € 317.183 (€ 347.183 bank- en spaartegoeden -/- € 30.000 heffingvrije vermogen).

2.4.

De Inspecteur heeft de aanslag 2018 conform de aangifte vastgesteld. De verschuldigde inkomstenbelasting over het belastbare inkomen uit sparen en beleggen bedraagt € 3.624.

Oordeel van de Rechtbank

3.1.

De Rechtbank heeft ten aanzien van het jaar 2017 geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:

“Genoten inkomen

9. De rechtbank stelt voorop dat de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) is ingevoerd ter vervanging van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964) en de Wet op de vermogensbelasting 1964 (Wet VB). Op grond van de Wet VB werd het vermogen belast, ook als de vruchten van het vermogen werden belast op grond van de Wet IB 1964 en ook als ter zake van de inkomsten en verkrijgingen die tot vermogensvorming hadden geleid eerder belasting was geheven van welke aard dan ook. De box 3-hefing in de Wet IB 2001 is een vorm van vermogensbelasting die (mede) is ingevoerd ter vervanging van de vermogensbelasting die werd geheven op grond van de Wet VB.

10. Op grond van artikel 2.3 van de Wet IB 2001 wordt de inkomstenbelasting onder meer geheven over het door de belastingplichtige in het kalenderjaar ‘genoten’ belastbare inkomen uit sparen en beleggen. Dit belastbare inkomen wordt op grond van artikel 2.4, derde lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001 bepaald volgens de regels van hoofdstuk 5 van de Wet IB 2001. Op grond van artikel 5.1 van de Wet IB 2001 is het belastbare inkomen uit sparen en beleggen het voordeel uit sparen en beleggen verminderd met de persoonsgebonden aftrek. Het voordeel uit sparen en beleggen wordt op grond van artikel 5.2, eerste lid, van de Wet IB 2001, vanaf 2017 gesteld op een gedifferentieerd forfaitair rendement van de grondslag uit sparen en beleggen, voor zover de grondslag sparen en beleggen aan het begin van het kalenderjaar (peildatum) meer bedraagt dan het heffingvrije vermogen. Op grond van artikel 5.3, eerste lid, van de Wet IB 2001 is de rendementsgrondslag de waarde van de bezittingen verminderd met de waarde van de schulden.

11. Eiser heeft gesteld dat het inkomen uit sparen en beleggen slechts belastbaar kan zijn, indien en voor zover dat inkomen ook daadwerkelijk is genoten ofwel daadwerkelijk is ontvangen. Nu het forfaitair berekende inkomen uit sparen en beleggen door hem niet daadwerkelijk tot dat bedrag is ontvangen, kan dat dus niet worden belast en kan slechts de door hem in het jaar 2017 ontvangen rente van € 935,66 worden belast, aldus eiser.

12. Uit de wetsgeschiedenis van artikel 2.3 van de Wet IB 2001 blijkt dat met het begrip ‘genoten’ inkomen wordt bedoeld het inkomen dat bij de belastingplichtige moet zijn opgekomen of op grond van specifieke bepalingen geacht moet worden bij de belastingplichtige te zijn opgekomen (vgl. MvT, Kamerstukken II 1998/1999, 26 727, nr. 3, blz. 78-79). Het begrip genieten heeft daarmee dezelfde betekenis als onder het regime van de Wet IB 1964. Nu het forfaitaire inkomen op grond van artikel 5.2, eerste lid, van de Wet IB 2001 wordt gesteld op een percentage van de rendementsgrondslag, wordt dat forfaitaire inkomen geacht bij eiser te zijn opgekomen. Naar het oordeel van de rechtbank is daarmee het forfaitaire inkomen in 2017 door eiser genoten in de zin van artikel 2.3 van de Wet IB 2001. Gelet op het vorenstaande is het verweerder, anders dan eiser ter zitting heeft betoogd, niet toegestaan om bij de beoordeling van de aangifte de door eiser ontvangen rente als belastbaar inkomen uit sparen en beleggen in aanmerking te nemen, maar moet hij uitgaan van het forfaitaire inkomen. Hoewel de rechtbank begrijpt dat dit voor eiser een zeer onbevredigende uitkomst is, dient verweerder zich nu eenmaal te houden aan de Wet IB 2001. Verweerder heeft dan ook terecht conform de Wet IB 2001 het onderhavige belastbare inkomen uit sparen en beleggen op een forfaitair inkomen vastgesteld. Eisers stelling op dit punt faalt derhalve.

13. Eiser heeft voorts nog gesteld dat de aanslag is gebaseerd op onjuiste feiten. Ook deze stelling faalt. Verweerder heeft het belastbare inkomen uit sparen en beleggen overeenkomstig de aangifte van eiser vastgesteld. Eiser heeft niet aannemelijk gemaakt dat verweerder voor het jaar 2017 van een onjuiste waarde van de bezittingen en/of schulden is uitgegaan. Het door verweerder vastgestelde belastbare inkomen uit sparen en beleggen is dan ook niet te hoog vastgesteld.

Onzorgvuldige wetgeving

14. Eiser heeft gesteld dat sprake is van onzorgvuldige wetgeving. De rechtbank kan zich echter niet over dit standpunt uitlaten, aangezien het de rechtbank ingevolge artikel 11 van de Wet Algemene bepalingen niet is toegestaan de innerlijke waarde en billijkheid van de wet te toetsen.

Individuele buitensporige last

15. Het begrip van de individuele en buitensporige last, als ook de invulling van dat begrip, is gebaseerd op jurisprudentie van de Hoge Raad. Uit het arrest van de Hoge Raad van 14 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:816 (r.o. 2.10.2 en 2.10.3), volgt dat, ook indien moet worden vastgesteld dat het door de belastingplichtige te behalen rendement een lager bedrag vormt dan de over het forfaitair berekende rendement af te dragen bedrag aan belasting, de rechter alleen wegens schending van artikel 1 van het EP de aanslag kan verminderen, indien sprake is van een individuele en buitensporige last. Van een individuele en buitensporige last is sprake, indien en voor zover deze last zich in het geval van de betrokken belastingplichtige sterker laat voelen dan in het algemeen (vgl. Hoge Raad 10 september 2010, ECLI:NL:HR:2010:BK3103, Hoge Raad 17 maart 2017, ECLI:NL:HR:2017:442 en Hoge Raad 6 april 2018, ECLI:NL:HR:2018:511). Bij de beoordeling van de vraag of sprake is van een individuele en buitensporige last moeten de gevolgen van de box 3-heffing worden bezien in samenhang met de gehele financiële situatie van de betrokken belastingplichtige (vgl. Hoge Raad 14 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:816 (r.o. 2.4.4) en Hoge Raad 29 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:831). De stelling van eiser dat verweerder zelf het begrip van de individuele en buitensporige last zou hebben verzonnen, is dan ook onjuist.

16. Gelet op de inkomens- en vermogenspositie van eiser in de het onderhavige jaar, is de box 3-heffing van € 3.727 in 2017 naar het oordeel van de rechtbank niet van een dergelijke omvang dat die heffing voor het jaar 2017 als een individuele buitengewone last kwalificeert. Eiser beschikte in 2017, anders dan bijvoorbeeld het geval was in het arrest van de Hoge Raad van 6 april 2018 (ECLI:NL:HR:2018:511), namelijk over een aanzienlijk inkomen (€ 100.756) en over een eveneens aanzienlijk vermogen (€ 323.336). Feiten en omstandigheden die in het geval van eiser tot een ander oordeel zouden kunnen leiden, zijn niet gebleken. Dat eiser, zoals hij heeft gesteld, een maand moet werken om de box 3-heffing te kunnen betalen, kan niet als een dergelijke omstandigheid worden aangemerkt. Hetzelfde heeft te gelden voor de omstandigheid dat de door eiser verschuldigde box 3-heffing over het jaar 2017 meer bedraagt dan de rente-inkomsten die hij in dat jaar op zijn vermogen heeft genoten. Ook is de box 3-heffing, anders dan eiser heeft gesteld, geen boete. Dat eiser de box 3-heffing als ‘misdadig’ en als een vorm van diefstal ervaart, kan evenmin meebrengen dat sprake is van een individuele en buitensporige last, nu dergelijke gevoelens bij die beoordeling, naar ook volgt uit hetgeen hiervoor onder 11 is overwogen, niet van belang zijn. Eiser heeft dan ook niet aannemelijk gemaakt dat hij door de box 3-heffing zwaarder wordt getroffen dan andere belastingplichtigen in een vergelijkbare financiële situatie met vergelijkbaar samengestelde vermogens van eenzelfde omvang. De rechtbank ziet daarom geen aanleiding om het belastbare inkomen uit sparen en beleggen van eiser te verminderen.

Algemene beginselen van behoorlijk bestuur

17. Van schending van enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur, waaronder het evenredigheidsbeginsel, het zorgvuldigheidsbeginsel en het proportionaliteitsbeginsel, is naar het oordeel van de rechtbank niet gebleken.

18. Al hetgeen eiser overigens heeft aangevoerd, zoals zijn stellingen omtrent gemakzucht, nalatigheid en laksheid aan de zijde van de Belastingdienst dan wel het Ministerie van Financiën, kan ook niet leiden tot vermindering van het onderhavige belastbare inkomen uit sparen en beleggen.

19. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dient het beroep ongegrond te worden verklaard.

Proceskosten

20. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.”

3.2.

De Rechtbank heeft voor het jaar 2018 in gelijke zin geoordeeld.

Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen

4.1.

In geschil is of de aanslagen voor zover deze betrekking hebben op het inkomen uit sparen en beleggen (box 3) verminderd moeten worden omdat, gelet op de in de onderhavige jaren toegepaste forfaitaire rendementen, sprake is van een individuele en buitensporige last.

4.2.

Belanghebbende concludeert, zo begrijpt het Hof, tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraken op bezwaar en tot een belastingheffing over zijn inkomen uit sparen en beleggen van 30% over het werkelijk behaalde rendement in de onderhavige jaren.

4.3.

De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep.

Beoordeling van het hoger beroep

Individuele en buitensporige last

5.1.

In hoger beroep komt belanghebbende op tegen het oordeel van de Rechtbank dat de box 3-heffing geen individuele en buitensporige last voor hem vormt.

5.2.

Bij de beoordeling of sprake is van een individuele en buitensporige last voor belanghebbende stelt het Hof het volgende voorop. Volgens vaste rechtspraak van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM) is belastingheffing te beschouwen als regulering van eigendom in de zin van artikel 1 EP en dient elke inbreuk door de Staat op het ongestoorde genot van eigendom in overeenstemming met het nationale recht te zijn en een legitiem doel in het algemeen belang na te streven. Een inbreuk is slechts toegestaan indien er een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Dit vereist een redelijke verhouding ("fair balance") tussen voormeld algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. Van een dergelijke redelijke verhouding is geen sprake indien de betrokken persoon wordt getroffen door een individuele en buitensporige last. Waar het gaat om de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keuze van de middelen om dit belang te dienen, komt de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe. Een keuze van de wetgever binnen die beoordelingsvrijheid kan voor een belastingplichtige alleen dan leiden tot een individuele en buitensporige last indien en voor zover deze last zich in zijn geval sterker laat voelen dan in het algemeen (vgl. HR 6 april 2018, ECLI:NL:HR:2018:511, BNB 2018/137). Bij de beoordeling van de vraag of een individuele en buitensporige last in strijd met artikel 1 EP zich voordoet, moeten de gevolgen van de heffing van box 3 worden bezien in samenhang met de gehele financiële situatie van de betrokkene. De rechter moet bij zijn onderzoek of de heffing een individuele en buitensporige last vormt, alle relevante feiten en omstandigheden in zijn oordeel betrekken. In een geval als dit, waarbij de vraag voorligt of de heffing van IB/PVV leidt tot een individuele en buitensporige last indien de heffing over het inkomen uit sparen en beleggen hoger is dan het werkelijke rendement, moet ook in aanmerking worden genomen of en in hoeverre een belastingplichtige een zodanig laag inkomen heeft dat hij op zijn vermogen moet interen om de belasting te voldoen. In het algemeen kan immers worden aangenomen dat de wetgever met een belasting naar inkomen geen heffing beoogt waardoor de belastingplichtige op zijn vermogen moet interen om de verschuldigde belasting te kunnen voldoen. Daarom kan de omstandigheid dat de belastingplichtige door de heffing inteert zoals hier bedoeld, een aanwijzing zijn dat hij door die heffing wordt geconfronteerd met een buitensporige last (vgl. HR 14 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:816, BNB 2019/161 en HR 2 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1047).

5.3.

Uit voormelde jurisprudentie van de Hoge Raad volgt dat voor het aannemen van een individuele en buitensporige last sprake moet zijn van bijzondere omstandigheden. In voormeld arrest van de Hoge Raad van 6 april 2018 was bijvoorbeeld sprake van een individuele en buitensporige last, omdat die belastingplichtige werd geconfronteerd met een inkomen onder de armoedegrens indien hij op basis van het forfaitair rendement belast zou worden en hij door het forfaitair bepaalde inkomen uit sparen en beleggen niet meer in aanmerking kwam voor huurtoeslag. Ook kan sprake zijn van een individuele en buitensporige last indien de heffing over het inkomen uit sparen en beleggen hoger is dan het werkelijke rendement en de belastingplichtige een zodanig laag inkomen heeft dat hij op zijn vermogen moet interen om de belasting te voldoen. Zie HR 2 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1047. Alsdan kan niet meer worden gezegd dat de heffing nog in een redelijke verhouding staat tot het met de heffing nagestreefde – legitieme – doel.

5.4.

In de onderhavige jaren is niet aannemelijk geworden dat voor belanghebbende sprake is van zodanige omstandigheden dat sprake is van een buitensporige last. Het belastbaar inkomen uit werk en woning bedraagt in de onderscheiden jaren € 100.756 (2017: inkomsten uit arbeid en uit overige werkzaamheden) respectievelijk € 98.074 (2018: inkomsten uit arbeid). Belanghebbende heeft weliswaar gesteld dat de box 3-heffing hoger is dan het werkelijke door hem behaalde rendement, maar gesteld noch gebleken is dat hij tevens een zodanig laag inkomen heeft dat hij op zijn vermogen moet interen om de box 3-heffing van respectievelijk € 3.727 en € 3.624 te voldoen. De Rechtbank heeft derhalve voor zowel het jaar 2017 als het jaar 2018 terecht geoordeeld dat geen sprake is van een individuele en buitensporige last.

Algemene beginselen van behoorlijk bestuur

5.5.

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat verschillende beginselen van behoorlijk bestuur zijn geschonden, te weten het zorgvuldigheidsbeginsel, het fair play-beginsel, het motiveringsbeginsel, het vertrouwensbeginsel en het evenredigheidsbeginsel omdat de Inspecteur de box 3-heffing niet heeft gebaseerd op het door belanghebbende werkelijk behaalde rendement.

5.6.

Naar het oordeel van het Hof levert de wijze waarop de Inspecteur de box 3-heffing heeft vastgesteld geen inbreuk op voormelde beginselen op. De Inspecteur is gehouden bij het vaststellen van belastingaanslagen de wet toe te passen. Daaronder valt ook het forfaitaire rendement van artikel 5.2, eerste lid, van de Wet IB 2001. In dit verband geldt dat tussen partijen niet in geschil is dat de Inspecteur de aanslagen in overeenstemming met de wettelijke bepalingen heeft vastgesteld.

Slotsom

5.7.

Het hoger beroep is ongegrond.

Proceskosten

6. Het Hof ziet geen aanleiding één van partijen te veroordelen in de proceskosten.

Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraken van de Rechtbank.

Deze uitspraak is vastgesteld door Chr.Th.P.M. Zandhuis, H.A.J. Kroon en I. Reijngoud, in tegenwoordigheid van de griffier R. Wijkstra. De beslissing is op 14 juli 2021 in het openbaar uitgesproken.