Beschikking van het Hof (Negende kamer) van 16 januari 2023.

W. sp. z o. o. tegen Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi.

Verzoek van de Naczelny Sąd Administracyjny om een prejudiciële beslissing.

Zaak C-729/21.

ECLI identifier: ECLI:EU:C:2023:74

ORDONNANCE DE LA COUR (neuvième chambre)

16 janvier 2023 (*)

« Renvoi préjudiciel – Article 99 du règlement de procédure de la Cour – Directive 2006/112/CE – Taxe sur la valeur ajoutée (TVA) – Article 19 – Notion de “transmission d’une universalité totale ou partielle de biens” – Contrat de vente portant sur un centre commercial – Transfert d’entreprise – Transfert partiel des éléments corporels et incorporels de l’entreprise »

Dans l’affaire C‑729/21,

ayant pour objet une demande de décision préjudicielle au titre de l’article 267 TFUE, introduite par le Naczelny Sąd Administracyjny (Cour suprême administrative, Pologne), par décision du 27 juillet 2021, parvenue à la Cour le 1^er décembre 2021, dans la procédure

W. sp. z o.o.

contre

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi,

LA COUR (neuvième chambre),

composée de M. J.‑C. Bonichot (rapporteur), faisant fonction de président de chambre, M. S. Rodin et M^me O. Spineanu‑Matei, juges,

avocat général : M^me J. Kokott,

greffier : M. A. Calot Escobar,

vu la procédure écrite,

considérant les observations présentées :

–        pour W. sp. z o.o., par M^e P. Guzowski, adwokat,

–        pour le Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, par M. B. Kołodziej, M^me D. Pach et M. T. Wojciechowski,

–        pour le gouvernement polonais, par M. B. Majczyna, en qualité d’agent,

–        pour la Commission européenne, par M^me A. Armenia et M. I. Barcew, en qualité d’agents,

vu la décision prise, l’avocate générale entendue, de statuer par voie d’ordonnance motivée, conformément à l’article 99 du règlement de procédure de la Cour,

rend la présente

Ordonnance

1        La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de l’article 19 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO 2006, L 347, p. 1).

2        Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant W. sp. z o.o. au dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (directeur de la chambre fiscale de Łódź, Pologne, ci-après l’« autorité fiscale ») au sujet de la demande de W. de déduire la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) qu’elle avait acquittée lors de l’acquisition d’un centre commercial, sis en Pologne.

 Le cadre juridique

 Le droit de l’Union

3        L’article 2, paragraphe 1, de la directive 2006/112 prévoit :

« Sont soumises à la TVA les opérations suivantes :

a)      les livraisons de biens effectuées à titre onéreux sur le territoire d’un État membre par un assujetti agissant en tant que tel ;

[...] »

4        L’article 19, premier alinéa, de cette directive est libellé ainsi :

« Les États membres peuvent considérer que, à l’occasion de la transmission, à titre onéreux ou à titre gratuit ou sous forme d’apport à une société, d’une universalité totale ou partielle de biens, aucune livraison de biens n’est intervenue et que le bénéficiaire continue la personne du cédant. »

 Le droit polonais

5        L’article 2, point 27 e de l’ustawa o podatku od towarów i usług (loi relative à la taxe sur les biens et les services), du 11 mars 2004 (Dz. U. de 2004, n^o 54, position 535), dans sa version applicable au litige au principal (ci-après la « loi sur la TVA »), dispose :

« Aux fins des dispositions qui suivent, on entend par établissement organisé d’une entreprise, un ensemble de biens corporels et incorporels, y compris les passifs, qui, au sein d’une entreprise existante, sont séparés sur le plan organisationnel et financier et affectés à l’exécution d’activités économiques spécifiques, qui pourrait constituer une entreprise indépendante exécutant ces activités de manière autonome. »

6        Aux termes de l’article 6 de la loi sur la TVA :

« Les dispositions de la loi ne s’appliquent pas :

1)      aux opérations de cession d’une entreprise ou d’un établissement organisé de l’entreprise ;

[...] »

7        L’ article 55¹ du Kodeks cywilny (code civil), dans sa version applicable au litige au principal, prévoit :

« Par entreprise, on entend un ensemble organisé d’éléments incorporels et corporels affecté à l’exercice d’une activité économique.

Cet ensemble comprend notamment :

1)      la dénomination individualisant l’entreprise ou ses parties distinctes (le nom de l’entreprise) ;

2)      la propriété de biens immeubles ou meubles, y compris les installations, matériaux, marchandises et produits, ainsi que les autres droits réels sur des biens immeubles ou meubles ;

3)      les droits résultant de contrats de location et de crédit-bail concernant des biens immeubles ou des biens meubles et les droits d’usage des biens immeubles ou meubles résultant d’autres relations juridiques ;

4)      les créances, les valeurs mobilières et les liquidités ;

5)      les concessions, les licences et les autorisations ;

6)      les brevets et autres droits de propriété industrielle ;

7)      les droits d’auteur patrimoniaux et les droits voisins ;

8)      les secrets d’affaires ;

9)      les livres et documents relatifs à l’exercice de l’activité économique. »

 Le litige au principal et les questions préjudicielles

8        W., entreprise de droit polonais, a acquis un centre commercial, situé en Pologne. Il ressort du contrat de vente du 30 août 2016 que le vendeur a ainsi transféré à W. un bien immeuble, comprenant un terrain avec un bâtiment et tous les accessoires et constructions situés sur ce terrain. En outre, W. a repris les contrats de bail relatifs aux locaux sis dans le centre commercial qui avaient été conclus avant la vente et s’est vu céder les droits et obligations y afférents. Le contrat de vente prévoyait également le transfert des droits de propriété intellectuelle liés à l’exploitation du centre commercial et des sites Internet.

9        À la suite de cette vente, W. a continué d’exploiter le centre commercial. À cette fin, cette entreprise a conclu de nouveaux contrats avec des fournisseurs de services de base et, dès lors qu’elle n’employait pas de personnel, a choisi un nouveau gestionnaire de ce centre.

10      Du point de vue de la TVA, les parties au contrat ont considéré que l’opération faisant l’objet du contrat de vente était l’acquisition d’un bien immeuble et de tous les accessoires et droits afférents, de telle sorte que cette opération devait être qualifiée de « livraison de biens à titre onéreux », ouvrant le droit à déduction au profit de l’acquéreur.

11      Ce faisant, les parties ont usé de la faculté, reconnue par le droit polonais, d’opter pour l’imposition de l’opération, même si, en principe, la vente d’un immeuble bâti est exonérée de TVA. Il est constant que la facture émise par le vendeur a été acquittée et que la TVA a été versée par W. 

12      L’autorité fiscale a cependant refusé à W. le droit de déduire la TVA afférente à l’opération, au motif que cette dernière consistait en la cession de l’intégralité d’une entreprise ou, à tout le moins, d’un établissement organisé de cette entreprise. Conformément à l’article 6, point 1, de la loi sur la TVA, une telle opération ne serait pas soumise à la TVA, de telle sorte que W. ne pouvait pas déduire la taxe acquittée en amont.

13      W. a contesté cette décision devant le Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (tribunal administratif de la voïvodie de Łódź, Pologne).

14      Ce dernier, par jugement du 10 janvier 2018, a confirmé la position de l’autorité fiscale. Selon cette juridiction, le contrat de vente en question ne prévoyait pas le transfert de l’intégralité d’une entreprise, de telle sorte que W. était contraint de conclure des contrats avec des fournisseurs de services de base et d’engager un nouveau gestionnaire afin d’exploiter le centre commercial qu’il avait acquis. Toutefois, l’intention des parties aurait été la vente d’un bien immeuble et le transfert de tous les droits et obligations indispensables à son exploitation, sans discontinuité. Les éléments corporels et incorporels effectivement cédés à W. auraient permis d’atteindre cet objectif. Partant, l’objet de l’opération de vente aurait été le « transfert d’un établissement organisé d’une entreprise », non soumis à la TVA, conformément à l’article 6, point 1, de la loi sur la TVA.

15      W. a saisi la juridiction de renvoi, le Naczelny Sąd Administracyjny (Cour suprême administrative, Pologne), d’un pourvoi contre ce jugement.

16      Cette juridiction doute de la compatibilité de l’article 6, point 1, de la loi sur la TVA avec l’article 19 de la directive 2006/112.

17      En effet, il découlerait de cette dernière disposition que la « succession juridique » entre le vendeur et l’acquéreur des biens constitue l’une de ses conditions d’application. Or, une telle condition n’est pas prévue par le droit polonais.

18      En outre, selon l’interprétation de l’article 6, point 1, de la loi sur la TVA actuellement retenue par les juridictions polonaises, l’applicabilité de cette disposition dépendrait de la question de savoir si l’objet d’une opération donnée est le transfert d’une « entreprise » ou d’un « établissement organisé d’une entreprise ». Cette dernière expression désignerait « un ensemble d’éléments corporels et incorporels, y compris les passifs, distinct sur le plan de l’organisation et du fonctionnement et capable d’exercer une activité économique autonome ».

19      Cette interprétation du droit polonais correspondrait à celle de l’article 19 de la directive 2006/112 retenue par la Cour dans ses arrêts du 27 novembre 2003, Zita Modes (C‑497/01, EU:C:2003:644), et du 10 novembre 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724). Il découlerait de ces arrêts que l’accent doit être mis sur la capacité des éléments corporels et incorporels cédés à permettre la poursuite autonome des activités économiques.

20      Or, cette approche susciterait des problèmes de sécurité juridique pour les contribuables, liés à la difficulté de distinguer, d’une part, la vente d’un actif ou d’une partie des actifs d’une entreprise devant être qualifiée de « livraison de biens imposable » et, d’autre part, le transfert d’une entreprise ou d’un établissement organisé de celle-ci.

21      Par ailleurs, la juridiction de renvoi s’interroge sur la nature de la condition de « succession juridique » qui serait prévue à l’article 19 de la directive 2006/112 et soulève, notamment, la question de savoir s’il s’agit d’une forme de succession spécifique ou si cette notion vise simplement le transfert d’un droit de propriété.

22      Dans l’hypothèse où il y aurait lieu de considérer que, en vertu du droit polonais, le transfert d’un établissement organisé d’une entreprise, au sens de l’article 6, point 1, de la loi sur la TVA, entraîne une « succession juridique », la juridiction de renvoi cherche à obtenir, en outre, des précisions lui permettant de distinguer un tel transfert, non soumis à la TVA, d’une livraison de biens imposable. En particulier, elle demande si, aux fins de l’application de l’article 6, point 1, de la loi sur la TVA, il est nécessaire que l’acquéreur reprenne tous les actifs et passifs qui forment la partie distincte de l’entreprise qui fait l’objet de la vente ou s’il suffit que seuls les éléments essentiels qui sont nécessaires ou suffisants à son fonctionnement soient transmis.

23      La juridiction de renvoi précise que, dans l’affaire qui lui est soumise, un promoteur immobilier a construit un centre commercial et l’a « développé » par la conclusion de contrats de bail et par l’organisation de son exploitation, notamment en concluant un contrat avec un gestionnaire. Or, l’entreprise ainsi créée n’a pas été cédée entièrement à W., dès lors que les contrats de gestion et d’assurance n’ont pas été inclus dans le contrat de vente. Il conviendrait donc de déterminer si cette vente doit néanmoins être qualifiée de « transfert d’entreprise ».

24      La juridiction de renvoi souligne à cet égard l’importance de la gestion d’une infrastructure immobilière complexe, telle que le centre commercial cédé à W. Elle relève toutefois que les éléments corporels et incorporels acquis par W. lui ont permis de continuer l’exploitation de ce centre commercial, alors même que les contrats d’assurance et de gestion qu’avait conclus le vendeur ne faisaient pas partie de la cession.

25      À toutes fins utiles, la juridiction de renvoi relève que, en 2016, W. avait demandé un rescrit fiscal afin de s’assurer de la licéité de la taxation de l’opération de vente, tout en indiquant que ce volet de l’affaire ne concerne pas sa demande de décision préjudicielle.

26      Dans ces conditions, le Naczelny Sąd Administracyjny (Cour suprême administrative) a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes :

« 1)      Les règles du droit de l’Union en matière de TVA doivent-elles être interprétées en ce sens qu’il est admissible d’appliquer une disposition nationale – telle que l’article 6, point 1, de loi sur la TVA – qui soustrait à l’application de la taxe la livraison d’un établissement organisé d’une entreprise sans que cela ne dépende de la condition visée à l’article 19 de la directive 2006/112, à savoir que le cessionnaire continue la personne du cédant ?

2)      Dans l’affirmative, tous les éléments de l’établissement organisé du cédant doivent-ils être transférés pour que l’opération soit soustraite à l’application de la TVA conformément à l’article 6, paragraphe 1, de la loi sur la TVA, et tout assouplissement à cet égard (notamment l’absence de reprise des contrats d’assurance et de gestion des biens cédés) implique-t-il qu’il s’agit d’une livraison de biens imposable ? »

 Sur les questions préjudicielles

27      En vertu de l’article 99 du règlement de procédure de la Cour, lorsque la réponse à une question posée à titre préjudiciel peut être clairement déduite de la jurisprudence ou lorsque la réponse à une telle question ne laisse place à aucun doute raisonnable, la Cour peut, à tout moment, sur proposition du juge rapporteur, l’avocat général entendu, décider de statuer par voie d’ordonnance motivée.

28      Il convient de faire application de ladite disposition dans la présente affaire.

 Sur la première question

29      À titre liminaire, il y a lieu de relever qu’il ressort de la demande de décision préjudicielle que l’article 6, point 1, de la loi sur la TVA vise à transposer l’article 19, premier alinéa, de la directive 2006/112 dans l’ordre juridique polonais. Si la première disposition exclut de l’application de la loi sur la TVA les « opérations de cession d’une entreprise ou d’un établissement organisé de l’entreprise », la seconde n’emploie pas ces termes, mais se réfère à la « transmission, à titre onéreux ou à titre gratuit ou sous forme d’apport à une société, d’une universalité totale ou partielle de biens ».

30      À cet égard, il y a lieu de rappeler que la notion de « transmission [...] d’une universalité totale ou partielle de biens » doit être interprétée en ce sens qu’elle couvre le transfert d’un fonds de commerce ou d’une partie autonome d’une entreprise, comprenant des éléments corporels et, le cas échéant, incorporels qui, ensemble, constituent une entreprise ou une partie d’une entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome, mais qu’elle ne couvre pas la simple cession de biens, telle que la vente d’un stock de produits (arrêt du 10 novembre 2011, Schriever, C‑444/10, EU:C:2011:724, point 24 et jurisprudence citée).

31      Il ressort de la demande de décision préjudicielle que, en droit polonais, les termes « établissement organisé de l’entreprise » désignent « un ensemble d’éléments corporels et incorporels, y compris les passifs, distinct sur le plan de l’organisation et du fonctionnement et capable d’exercer une activité économique autonome ».

32      Dans ces conditions, il y a lieu de considérer que, par sa première question, la juridiction de renvoi cherche, en substance, à savoir si l’article 19, premier alinéa, de la directive 2006/112 doit être interprété en ce sens qu’il s’oppose à une disposition de droit national qui prévoit que la « transmission d’une universalité totale ou partielle de biens » n’est pas soumise à la TVA, sans subordonner son applicabilité à une condition tenant à ce que le bénéficiaire continue la personne du cédant.

33      À cet égard, il y a lieu de rappeler que l’article 19, premier alinéa, de la directive 2006/112 est rédigé en des termes identiques à l’article 5, paragraphe 8, de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme (JO 1977, L 145, p. 1), et qu’il y a lieu de l’interpréter au regard de la jurisprudence de la Cour relative à cette dernière disposition (voir, en ce sens, arrêt du 19 décembre 2018, Mailat, C‑17/18, EU:C:2018:1038, point 13).

34      Il y a également lieu de rappeler que, aux termes de cet article 19, premier alinéa, les États membres peuvent considérer que, à l’occasion de la transmission, à titre onéreux ou à titre gratuit ou sous forme d’apport à une société, d’une universalité totale ou partielle de biens, aucune livraison de biens n’est intervenue et que le bénéficiaire continue la personne du cédant.

35      Il s’ensuit que, lorsqu’un État membre a fait usage de cette faculté, la transmission d’une universalité totale ou partielle de biens n’est pas considérée comme une livraison de biens aux fins de la directive 2006/112 et n’est donc pas soumise à la TVA en vertu de l’article 2 de cette directive (voir, en ce sens, arrêt du 10 novembre 2011, Schriever, C‑444/10, EU:C:2011:724, point 20 et jurisprudence citée).

36      L’article 19, premier alinéa, de la directive 2006/112 prévoit, en outre, qu’il y a lieu de considérer que « le bénéficiaire continue la personne du cédant ». Il ressort du libellé clair de cette disposition que, contrairement à ce que la juridiction de renvoi suggère dans l’énoncé de sa première question, la continuation qu’elle vise est non pas une condition de son application, mais une conséquence du fait qu’aucune livraison n’est censée avoir eu lieu (voir, en ce sens, arrêts du 27 novembre 2003, Zita Modes, C‑497/01, EU:C:2003:644, point 43, et du 19 décembre 2018, Mailat, C‑17/18, EU:C:2018:1038, point 29).

37      Cette interprétation de l’article 19, premier alinéa, de la directive 2006/112 est corroborée par l’objectif de cette disposition qui vise à permettre aux États membres de faciliter les transferts d’entreprises ou de parties d’entreprises, en les simplifiant et en évitant de grever la trésorerie du bénéficiaire d’une charge fiscale démesurée qu’il aurait, en tout état de cause, récupérée ultérieurement par une déduction de la TVA acquittée en amont (arrêt du 10 novembre 2011, Schriever, C‑444/10, EU:C:2011:724, point 23 et jurisprudence citée).

38      Eu égard à l’ensemble des considérations qui précèdent, il y a lieu de répondre à la première question que l’article 19, premier alinéa, de la directive 2006/112 doit être interprété en ce sens qu’il ne s’oppose pas à une disposition de droit national qui prévoit que la « transmission d’une universalité totale ou partielle de biens » n’est pas soumise à la TVA, sans subordonner son applicabilité à une condition tenant à ce que le bénéficiaire continue la personne du cédant.

 Sur la seconde question

39      À titre liminaire, il y a lieu de relever que, par sa seconde question, la juridiction de renvoi cherche à déterminer dans quelles circonstances le transfert d’un « établissement organisé de l’entreprise », au sens de l’article 6, point 1, de la loi sur la TVA, doit être qualifié de « transmission [...] d’une universalité totale ou partielle de biens », visée à l’article 19, premier alinéa, de la directive 2006/112.

40      En outre, ainsi qu’il ressort du point 31 de la présente ordonnance, en droit polonais, les termes « établissement organisé de l’entreprise » désignent « un ensemble d’éléments corporels et incorporels, y compris les passifs, distinct sur le plan de l’organisation et du fonctionnement et capable d’exercer une activité économique autonome ».

41      Il ressort également de cette demande de décision préjudicielle que, dans le cadre de l’opération de cession en cause au principal, à l’exception de certains contrats de gestion et d’assurance notamment, tous les éléments corporels et incorporels de l’entreprise en question ont été transmis à l’acquéreur.

42      Dans ces conditions, il y a lieu de considérer que, par sa seconde question, la juridiction de renvoi cherche, en substance, à savoir si l’article 19, premier alinéa, de la directive 2006/112 doit être interprété en ce sens que relève de la notion de « transmission d’une universalité totale ou partielle de biens » le transfert d’une partie d’une entreprise, alors même que tous les éléments corporels et incorporels qui la constituent n’ont pas été cédés à l’acquéreur.

43      À cet égard, ainsi qu’il ressort du point 30 de la présente ordonnance, la notion de « transmission [...] d’une universalité totale ou partielle de biens » doit être interprétée en ce sens qu’elle couvre notamment le transfert d’une partie autonome d’une entreprise, comprenant des éléments corporels et, le cas échéant, incorporels qui, ensemble, constituent une entreprise ou une partie d’une entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome.

44      La Cour a souligné à cet égard que, pour qu’un transfert d’une partie autonome d’une entreprise puisse être constaté, il faut que l’ensemble des éléments transférés soit suffisant pour permettre la poursuite d’une activité économique autonome (voir, en ce sens, arrêts du 10 novembre 2011, Schriever, C‑444/10, EU:C:2011:724, point 25, et du 19 décembre 2018, Mailat, C‑17/18, EU:C:2018:1038, point 15).

45      À cette fin, il convient d’effectuer une appréciation globale des circonstances de fait caractérisant l’opération en cause. Dans ce cadre, une importance particulière doit être accordée à la nature de l’activité économique dont la poursuite est envisagée (voir, en ce sens, arrêt du 10 novembre 2011, Schriever, C‑444/10, EU:C:2011:724, points 26 et 32).

46      En outre, il y a lieu de préciser que, pour relever de la notion de « transmission d’une universalité totale ou partielle de biens », visée à l’article 19, premier alinéa, de la directive 2006/112, il faut que le cessionnaire ait eu l’intention d’exploiter le fonds de commerce ou la partie d’entreprise transmis et non simplement de liquider immédiatement l’activité concernée ainsi que, le cas échéant, de vendre le stock (arrêt du 19 décembre 2018, Mailat, C‑17/18, EU:C:2018:1038, point 25 et jurisprudence citée).

47      À cet égard, il ressort de la jurisprudence de la Cour que les intentions de l’acquéreur peuvent ou, dans certains cas, doivent être prises en compte lors d’une appréciation globale des circonstances d’une opération, à condition qu’elles soient étayées par des éléments objectifs (arrêt du 19 décembre 2018, Mailat, C‑17/18, EU:C:2018:1038, point 26 et jurisprudence citée).

48      À toutes fins utiles, il convient encore de relever qu’il ressort de la demande de décision préjudicielle que, en l’occurrence, les éléments corporels et incorporels transmis à W. lui ont permis de continuer l’exploitation de l’entreprise qu’il a acquise et cela même en l’absence de transfert de certains éléments incorporels.

49      Toutefois, il incombe à la juridiction de renvoi de déterminer, en tenant compte de toutes les circonstances dans lesquelles s’est déroulée l’opération en cause au principal, si celle-ci doit être qualifiée de « transmission [...] d’une universalité totale ou partielle de biens », au sens de l’article 19, premier alinéa, de la directive 2006/112 (voir, par analogie, arrêt du 29 octobre 2009, SKF, C‑29/08, EU:C:2009:665, point 73).

50      Eu égard à l’ensemble des considérations qui précèdent, il convient de répondre à la seconde question que l’article 19, premier alinéa, de la directive 2006/112 doit être interprété en ce sens que relève de la notion de « transmission d’une universalité totale ou partielle de biens » le transfert d’une partie d’une entreprise, alors même que tous les éléments corporels et incorporels qui la constituent n’ont pas été cédés à l’acquéreur, à condition que l’ensemble des éléments transmis soit suffisant pour permettre à cette entreprise la poursuite d’une activité économique autonome.

 Sur les dépens

51      La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.

Par ces motifs, la Cour (neuvième chambre) dit pour droit :

1)      L’article 19, premier alinéa, de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée,

doit être interprété en ce sens que :

il ne s’oppose pas à une disposition de droit national qui prévoit que la « transmission d’une universalité totale ou partielle de biens » n’est pas soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, sans subordonner son applicabilité à une condition tenant à ce que le bénéficiaire continue la personne du cédant.

2)      L’article 19, premier alinéa, de la directive 2006/112

doit être interprété en ce sens que :

relève de la notion de « transmission d’une universalité totale ou partielle de biens » le transfert d’une partie d’une entreprise, alors même que tous les éléments corporels et incorporels qui la constituent n’ont pas été cédés à l’acquéreur, à condition que l’ensemble des éléments transmis soit suffisant pour permettre à cette entreprise la poursuite d’une activité économique autonome.

 

ECLI:NL:HR:2020:863

Instantie Hoge Raad

Datum uitspraak 15-05-2020

Datum publicatie 15-05-2020

Zaaknummer 18/01687

Formele relaties In cassatie op : ECLI:NL:GHARL:2018:3015

Rechtsgebieden Belastingrecht

Bijzondere kenmerken Artikel 81 RO-zaken, Cassatie

Inhoudsindicatie HR 81.1 RO.

Vindplaatsen Rechtspraak.nl; Viditax (FutD), 15-05-2020; FutD 2020-1508; V-N Vandaag 2020/1318;

V-N 2020/28.11 met annotatie van Redactie; NTFR 2020/1547

Uitspraak

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

BELASTINGKAMER

Nummer 18/01687

Datum 15 mei 2020

ARREST in de zaak van [X1] B.V., [X2] B.V. c.s. te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 4 april 2018, nr. 17/00319, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Gelderland (nr. ARN 16/1379) betreffende het door belanghebbende op aangifte voldane bedrag aan omzetbelasting over het tijdvak oktober 2010.

1 Geding in cassatie

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld en daarbij een middel voorgesteld.

De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.

2 Beoordeling van het middel

De Hoge Raad heeft het middel over de uitspraak van het Hof beoordeeld. De uitkomst hiervan is dat dit middel niet kan leiden tot vernietiging van die uitspraak. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van dit middel is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).

3 Proceskosten

De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.

4 Beslissing

De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.

Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, L.F. van Kalmthout, M.E. van Hilten en E.F. Faase, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 15 mei 2020.

 

ECLI:NL:GHARL:2018:3015

Instantie Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden

Datum uitspraak 04-04-2018

Datum publicatie 20-04-2018

Zaaknummer 17/00319

Formele relaties Eerste aanleg: ECLI:NL:RBGEL:2017:706, Bekrachtiging/bevestiging

Cassatie: ECLI:NL:HR:2020:863

Rechtsgebieden Belastingrecht

Bijzondere kenmerken Hoger beroep

Inhoudsindicatie OB. Overdracht algemeenheid van goederen? Overdracht kantoorcomplex.

Vindplaatsen Rechtspraak.nl; V-N Vandaag 2018/901; RN 2018/55; V-N 2018/34.1.4; Viditax (FutD), 20-04-2018; FutD 2018-1111; NTFR 2018/1072; NLF 2018/0961 met annotatie van

Uitspraak

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN

locatie Arnhem

nummer 17/00319

uitspraakdatum: 4 april 2018

Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van de fiscale eenheid [X] B.V., [Y] B.V. c.s. te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 9 februari 2017, nummer 16/1379, in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Almelo (hierna: de Inspecteur).

1Ontstaan en loop van het geding

1.1.

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de voldoening van omzetbelasting voor het tijdvak oktober 2010.

1.2.

De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar ongegrond verklaard.

1.3.

Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

1.4.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.

1.5.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 21 maart 2018. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2Vaststaande feiten

2.1.

De activiteiten van belanghebbende bestaan uit projectontwikkeling, verhuur van onroerende zaken en daarmee samenhangende activiteiten. [A] B.V. (hierna: P BV) is onderdeel van belanghebbende.

2.2.

Op de website www. [B] .nl is op 1 december 2006 het volgende bericht geplaatst:

“Verzekeringsmaatschappij [C] neemt zijn intrek in een door [D] Architecten ontworpen kantorencomplex in de U-bocht naast het station van [E] . De grond wordt drievoudig gebruikt, wat uniek is in Nederland. Onder het gebouw met 30.000 vierkante meter aan kantoorruimte loop straks een weg, en daaronder wordt weer een parkeergarage gebouwd.

Om een gebouw van deze omvang te kunnen bouwen op de drukke locatie, ontwierp het [F] bureau een constructie als een rij bomen. Op deze manier kan de verkeersroute onder het complex doorlopen, en blijft ernaast ruimte over voor een groenzone. Dat laatste was een wens van de gemeente. In de ondergrondse parkeergarage is ruimte voor 350 plaatsen. [C] wil het complex in 2009 in gebruik nemen.”

2.3.

P BV heeft het te [E] gelegen kantoorcomplex [G] (hierna: het kantoorcomplex) ontwikkeld. Het kantoorcomplex bestaat uit vijf torens met in totaal 30.921 m2 kantoorruimte, 590 m2 archiefruimte, een parkeergarage met 340 plaatsen en een fietsenstalling met ongeveer 500 plaatsen.

2.4.

De eerste contacten over de bouw tussen P BV en [C] hebben plaatsgevonden in 2006.

2.5.

Op 4 april 2007 heeft P BV met betrekking tot het kantoorcomplex een huurovereenkomst gesloten met [H] B.V. (hierna: A B.V.). De huur gaat in per 1 maart 2010 voor vijftien jaar (met de mogelijkheid tot verlenging met telkens vijf jaar). In de huurovereenkomst is het volgende opgenomen:

“4.1 Partijen komen overeen dat verhuurder geen omzetbelasting over de huurprijs in rekening brengt.

Indien géén met omzetbelasting belaste verhuur wordt overeengekomen is huurder naast de huurprijs een afzonderlijke vergoeding aan verhuurder verschuldigd, ter compensatie van het nadeel dat verhuurder c.q. diens rechtsopvolger(s) lijdt dan wel zal lijden, omdat de omzetbelasting op de investeringen en de exploitatiekosten van verhuurder niet (meer) aftrekbaar zijn. (…). Zie tevens artikel 8.1. t/m 8.1.11.

(…)

Bijzondere bepalingen

8.1

BTW

De in artikel 4.2 (Hof: lees 4.1) genoemde vergoeding betreft het nadeel aan BTW dat verhuurder lijdt op de initiële investeringen, alsmede het nadeel van de BTW op de exploitatiekosten.

Het als gevolg van de niet verrekenbare BTW door verhuurder c.q. haar rechtsopvolgster te lijden BTW nadeel (vanwege niet aftrekbaarheid van de omzetbelasting op de investeringen en de exploitatielasten) zal verhuurder c.q. haar rechtsopvolgster door huurder worden gecompenseerd. De hoogte van de vaststelling van het BTW nadeel zal door de wederzijdse fiscalisten van huurder en verhuurder in onderling overleg worden vastgesteld, met als uitgangspunt de beleggingswaarde van het “Kantoorgebouw c.s.”

Huurder zal het BTW nadeel éénmalig (in één bedrag) afkopen.

8.1.2

Onverminderd het bepaalde in art. 4.2 aanvaarden verhuurder en huurder als uitgangspunt dat de uitwerking van de BTW regeling aan één der partijen geen bijkomend voordeel of nadeel zal mogen bij- of toebrengen.

(…)

8.5

Opleveringsniveau:

Het gehuurde zal worden opgeleverd conform het nader uit te werken voorlopig ontwerp van [D] Architecten (U-Bochtlocatie [E] d.d. 25 oktober 2006, NR 0417) met inachtneming van:

- Het globaal Programma van Eisen [C] Kantoor Regio [E] d.d. 21 november 2006 (bijlage 4);

- Het Technisch Bestek [A] “ [G] ” [E] d.d. 1 december 2006, waarvan de inhoudsopgave wordt aangehecht (bijlage 5);

- De op bijlage 6 vermelde documenten.

Bij onderlinge tegenstrijd tussen het Globaal Programma van Eisen en het Technisch Bestek prevaleert de tekst en inhoud van het Globaal Programma van Eisen boven het Technisch Bestek.

(…)

8.17

Koopoptie:

Indien verhuurder, zolang huurder het gehuurde huurt, het Kantoorgebouw c.s. wenst te verkopen / vervreemden aan derden, dan heeft huurder het recht, indien die derde voor huurder naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid op gemotiveerde gronden voor hem niet aanvaardbaar is, het “Kantoorgebouw c.s.” voor dezelfde prijs aan te kopen als waarvoor die derde bereid is het kantoorgebouw c.s. aan te kopen.

Indien huurder van dit recht gebruik wenst te maken, dient huurder zulks binnen 5 werkdagen na door verhuurder per aangetekend schrijven van de voorgenomen verkoop / vervreemding aan een derde in kennis te zijn gesteld, aan verhuurder schriftelijk per aangetekende brief kenbaar te hebben gemaakt, bij gebreke waarvan het recht is vervallen.

In dat geval dient huurder binnen 10 dagen na ontvangst van de voorwaarden waaronder verhuurder het “Kantoorgebouw c.s.” aan een derde wenst te vervreemden / verkopen schriftelijk en onvoorwaardelijk te hebben bevestigd het “Kantoorgebouw c.s.” te willen kopen tegen die voorwaarden, bij gebreke waarvan het recht is vervallen. In dat geval zal verhuurder echter niet gerechtigd zijn het “Kantoorgebouw c.s.” tegen gunstiger voorwaarden, waaronder - doch niet uitsluitend - de prijs, aan derden te verkopen / vervreemden.

Deze koopoptie respectievelijk het voorkeursrecht tot koop zal bij wege van kettingbeding ook aan rechtsopvolgers van verhuurder worden opgelegd.”

2.6.

In een eveneens op 4 april 2007 gesloten allonge “Uitgangspunten transactie inzake U-Bochtlocatie [E] D.D. 22 november 2006” is het volgende opgenomen:

“In aanvulling op de Uitgangspunten zijn [A] en [C] met het oog op de d.d. heden gesloten huurovereenkomst het navolgende nader overeengekomen.

I. BTW nadeel compensatie

[A] zal na verkoop van het Kantoorgebouw c.s. aan de koper verzoeken om akkoord te gaan met het doen van een verzoek aan de Belastingdienst dat het Kantoorgebouw c.s. aan de koper mag worden geleverd met toepassing van art. 31 Wet op de omzetbelasting 1968 (…).

(…)

Indien de Belastingdienst niet instemt met een levering met toepassing van art. 31 Wet op de omzetbelasting 1968, dan zal het Kantoorgebouw c.s. door [A] aan koper worden geleverd belast met BTW en wordt de BTW compensatie bepaald conform de huurovereenkomst.

[A] zal [C] tijdig in staat stellen tegen een nieuwe (negatieve) beslissing, waaronder begrepen aangifte / aanslag omzetbelasting waarin het verzoek ex art. 31 Wet op de omzetbelasting 1968 niet is gehonoreerd in bezwaar danwel in beroep te gaan. Op eerste verzoek van [C] zal [A] [C] machtigen namens [A] bezwaar- en beroepsprocedure te voeren. [C] zal [A] en de koper vrijwaren van alle kosten en schade verband houdende met het vorenstaande. Indien alsnog een positieve beslissing door de Belastingdienst wordt verstrekt, zal [A] danwel diens koper / rechtsopvolger afhankelijk van degene die de BTW compensatie heeft genoten aan [C] de te veel betaalde BTW compensatie vergoeden.

(…)

II. [A] en [C] (her)bevestigen dat de koopoptie van [C] als sub 12 Uitgangspunten vermeld onverminderd van toepassing blijft met dien verstande dat in regel 3 de datum van “1 april” wordt gewijzigd in “15 april”.

III. [A] zal op de huuringangsdatum aan [C] een éénmalige bijdrage van € 5.500.000 exclusief BTW voldoen. Bij verkoop van het Kantoorgebouw c.s. aan een derde zal [A] op de datum van levering als zekerheid voor de betaling van het bedrag van € 5.500.000 te verhogen met de verschuldigde BTW een onvoorwaardelijke, abstracte bankgarantie (af te geven door een Nederlandse bankinstelling) aan [C] (doen) verstrekken.

(…).”

2.7.

Na 1 oktober 2007 is met de bouw van het kantoorcomplex begonnen.

2.8.

Op 16 september 2010 heeft P BV het kantoorcomplex, inclusief de huurovereenkomst met A BV, verkocht aan [I] GmbH (hierna: GmbH). In onderdeel B van de koopovereenkomst is vermeld dat P BV en GmbH op 26 juli 2010 een exclusiviteitsbeding zijn overeengekomen.

2.9.

Op 30 september 2010 heeft P BV aan A BV een factuur gestuurd voor de btw-compensatie van de koopsom, een bedrag van € 21.134.097. Op dezelfde datum heeft P BV aan A BV een factuur gestuurd voor de huur voor het vierde kwartaal van 2010 ad € 1.757.467.

2.10.

Op 1 oktober 2010 is het kantoorcomplex opgeleverd.

2.11.

Bij brief van 8 oktober 2010 heeft P BV de Inspecteur verzocht te bevestigen dat artikel 37d van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) van toepassing is op de dan aanstaande levering van het kantoorcomplex aan GmbH. Over deze brief heeft per e-mail en telefonisch overleg plaatsgevonden tussen partijen.

2.12.

Op 11 oktober 2010 zijn P BV en A BV een tweede allonge bij de huurovereenkomst overeengekomen. Hierin is onder andere het volgende opgenomen:

“3.

De koopoptie als bedoeld in de allonge d.d. 4 april 2007 onder II, welke refereert aan “sub 12 Uitgangspunten” is vervallen. [I] GmbH is voor [C] aanvaardbaar, zodat de in artikel 8.17 van de huurovereenkomst omschreven koopoptie voor de verkoop aan [I] GmbH niet wordt uitgeoefend.”

2.13.

In de op 11 oktober 2010 gesloten “Regeling BTW-compensatie tussen [C] B.V. ( [C] ) en [A] B.V. ( [A] ) inzake de huur/verhuur van [G] te [E] ” is onder andere het volgende opgenomen:

“Indien de koper van het gehuurde en de Belastingdienst voorafgaande aan de levering schriftelijk en ongeclausuleerd instemmen met een levering van het gehuurde onder vigeur van artikel 37d Wet op de Omzetbelasting 1968, en als gevolg daarvan de levering van het gehuurde niet belast is met BTW, is [C] in plaats van de bovenstaande onder a en b vermelde bedragen ad € 21.134.097,- respectievelijk € 245.000,- verschuldigd een vergoeding er grootte van de BTW-schade die [A] lijdt als gevolg van het niet met BTW leveren van het gehuurde. [A] zal zijn schade aantonen door middel van een accountantsverklaring. Het verschil tussen de aldus geleden BTW-schade en de bovenstaand onder a en b vermelde bedragen zal [A] aan [C] terugbetalen.

Indien het verzoek op grond van artikel 37d Wet op de Omzetbelasting 1968 niet wordt gehonoreerd door de Belastingdienst en het gehuurde wordt overgedragen belast met BTW, maar na de overdracht, als gevolg van een ingesteld bezwaar dan wel beroep, alsnog wordt vastgesteld dat de levering plaats had dienen te vinden onder vigeur van artikel 37d Wet op de Omzetbelasting 1968, dan zal eveneens tussen partijen worden verrekend het verschil tussen de door [C] betaalde BTW-schade en de werkelijk door [A] geleden BTW-schade.”

2.14.

Met dagtekening 12 oktober 2010 heeft P BV aan GmbH een factuur uitgereikt ter zake van de levering van het kantoorcomplex. Het gefactureerde bedrag is € 132.366.185,91 en bestaat uit de koopsom van € 111.232.089,00 en een bedrag van € 21.134.096,91 aan omzetbelasting.

2.15.

Op 15 oktober 2010 is het kantoorcomplex conform de koopovereenkomst van 16 september 2010 aan GmbH geleverd. In de leveringsakte is onder meer bepaald:

“4. BETALING KOOPPRIJS

De koopprijs van het Verkochte bedraagt eenhonderd elf miljoen tweehonderdtweeëndertigduizend negenentachtig euro (EUR 111.232.089,00), exclusief Omzetbelasting.

(…)

Voorts zijn Verkoper en Koper overeengekomen dat de door de Koper over de koopprijs verschuldigde omzetbelasting ad eenentwintig miljoen eenhonderdvierendertigduizend zesennegentig euro en eenennegentig eurocent (EUR 21.134.096,91) door de Verkoper zal worden betaald aan de Belastingdienst.

(…).”

2.16.

Bij brief van 18 oktober 2010 heeft de Inspecteur in antwoord op de brief van 8 oktober 2010 meegedeeld dat volgens hem artikel 37d van de Wet OB niet van toepassing is op de levering van het kantoorcomplex.

2.17.

Op 26 november 2010 heeft belanghebbende de aangifte omzetbelasting ingediend over het tijdvak oktober 2010 waarin ten aanzien van de levering van het kantoorcomplex aan GmbH een bedrag van € 21.134.097 aan verschuldigde omzetbelasting is aangegeven.

2.18.

Op de website www. [B] .nl is op 20 april 2011 het bericht geplaatst dat de eerste driehonderd medewerkers hun intrek hebben genomen in het kantoorcomplex en dat binnen twee maanden alle 1.600 werknemers van [C] hun intrek in het kantoorcomplex zullen nemen.

2.19.

Op 14 juni 2011 heeft een eindafrekening van de btw-schadecompensatie plaatsgevonden tussen P BV en A BV. P BV heeft aan A BV € 83.180,20 terugbetaald.

2.20.

Op 21 mei 2012 is surseance van betaling aangevraagd voor de leden van belanghebbende. Op 12 juli 2012 is het faillissement van de leden van belanghebbende uitgesproken.

2.21.

In het faillissementsverslag nummer 3 van 15 maart 2013 is onder andere het volgende opgenomen:

“[A] B.V., verder te noemen [A] , is opgericht bij akte van 8 maart 1990 onder de naam [J] B.V., gevestigd te [K] . Bij akte van 6 april 1999 is haar naam gewijzigd in [L] B.V. en haar zetel verplaatst naar [Z] . Na wijziging van haar statuten bij akte van 30 juni 1999 is haar naam bij akte van 23 december 2002 gewijzigd in haar huidige naam. [A] hield zich bezig met projectontwikkeling en bezit hoofdzakelijk panden die bestemd zijn om op korte termijn te worden verkocht. De meeste panden in de groep zijn eigendom van [A] .”

(…)

1.7

Oorzaak faillissementen:

(…)

Het bedrijfsmodel van [A] bestond uit het voor eigen rekening en risico ontwikkelen van bedrijfsruimte en kantoorgebouwen. Zodra een pand grotendeels was verhuurd werd het verkocht. Gaandeweg is in de loop der jaren het aanbod aan kantoorruimte groter geworden dan de vraag en ontstond leegstand. Als gevolg daarvan dalen de huurprijzen voor kantoorruimte en de nauw daarmee verbonden koopprijzen voor de panden. Sedert de bankencrisis zijn banken steeds minder bereid kantoorgebouwen te financieren. In de periode 2008-2011 zou blijkens persberichten in onder andere NRC Handelsblad sprake zijn van een gemiddelde prijsdaling met 40 % en staat in het gehele land 15 % van de kantoorruimte leeg, zij het dat er wel grote verschillen bestaan tussen goede en minder goede locaties.

De ontwikkeling van nieuwe kantoorgebouwen is een traject dat vaak een aantal jaren in beslag neemt en [A] kon zich niet snel genoeg bevrijden van lopende verplichtingen. Het werd ook voor [A] steeds moeilijker huurders voor haar panden te vinden en de verkoop van panden kwam nagenoeg stil te liggen.

[A] bleef met andere woorden met steeds meer panden zitten met als gevolg dat haar schulden en de daaraan verbonden financieringslasten in enkele jaren sterk opliepen. [A] had haar winsten altijd behaald met de verkoop van panden en niet met de verhuur daarvan. Mede als gevolg van de grote leegstand, die thans rond 46 % bedraagt, waren de ontvangen huren niet voldoende om alle - gebouwgebonden - kosten (leveranties en diensten bijv. energie, schoonmaak, parkeren, reparaties), de algemene kosten, de rente en de aflossing van de leningen en de overige schulden waaronder belastingschulden te betalen. In de loop van het jaar 2011 werden de liquiditeitsproblemen steeds nijpender en kon [A] de financiering van een paar nieuwe panden niet meer rond krijgen.

(…)

3. Activa

(…)

Andere activa

(…)

Het voornaamste actief van [A] bestaat thans uit 59 kantoorpanden en grondposities.

Eind 2010 beschikte [A] over 383.000 m2 verhuurbare kantoorruimte, waarvan ongeveer 177.000 m2 ofwel 46 % leegstond (gegevens ontleend aan jaarverslag 2010).

In opdracht van [A] heeft [M] een globale waarde indicatie per 1 oktober 2010 opgesteld ten aanzien van 42 door [A] geselecteerde kantoorcomplexen. Deze waardering was gebaseerd op een door [A] verstrekt huuroverzicht en is gebruikt voor de jaarrekening 2010. [A] kwam op deze manier tot een totale boekwaarde van de panden en grondposities samen van € 834.120.000,-.

Meer recente (losse) taxaties door verschillende partijen van de huidige panden uit 2012 komen op een (veel) lagere onderhandse verkoopwaarde uit. De onderhandse verkoopwaarde beloopt naar schatting ongeveer € 565.000.000,- en de liquidatiewaarde € 400.000.000,-.

Blijkens de jaarrekening over 2010 bedroegen de opbrengsten aan huur- en servicekosten dat jaar rond € 40.000.000,-. De huurinkomsten In 2011 beliepen naar schatting € 48.517.000,-.

In deze opbrengsten is begrepen de inkomsten uit onderverhuur ( [A] huurt van een groot aantal partijen kantoorruimte; zie bijlage 3, die zij op haart beurt deels weer verhuurt). Per saldo is [A] bij deze huur en onderverhuur meer huur verschuldigd aan haar verhuurders dan zij ontvangt van de onderhuurders. Een exact overzicht ontbreekt echter.”

2.22.

De Rechtbank heeft geoordeeld dat de levering van het kantoorcomplex aan GmbH geen overdracht van een algemeenheid van goederen vormt als bedoeld in artikel 37d van de Wet OB. Belanghebbende heeft volgens de Rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat P BV het kantoorcomplex daadwerkelijk als autonome economische activiteit heeft gebruikt voordat zij het verkocht aan GmbH.

3Geschil

In geschil is of sprake is van een overdracht van een algemeenheid van goederen als bedoeld in artikel 37d van de Wet OB. Indien het antwoord op deze vraag bevestigend is, is in geschil of belanghebbende de omzetbelasting is verschuldigd op de voet van artikel 37 van de Wet OB.

4Beoordeling van het geschil

4.1.

Artikel 37d van de Wet OB bepaalt dat bij de overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen, al dan niet tegen vergoeding of in de vorm van een inbreng in een vennootschap, geen leveringen of diensten worden geacht plaats te vinden en dat, tenzij bij ministeriële regeling anders is bepaald, degene op wie de goederen overgaan in de plaats van de overdrager treedt.

4.2.

Artikel 37d van de Wet OB is de omzetting van artikel 19 van de Btw-richtlijn. Artikel 19 van de Btw-richtlijn strekt ertoe de lidstaten in staat te stellen de overdrachten van ondernemingen of delen daarvan te vergemakkelijken, door ze te vereenvoudigen en te vermijden dat de financiële toestand van de verkrijger onder een buitensporige fiscale druk komt te staan, nu hij deze belasting later hoe dan ook zou hebben gerecupereerd via een aftrek van de als voorbelasting betaalde btw. De verkrijger moet de bedoeling hebben de aldus overgedragen handelszaak of bedrijfsonderdeel te exploiteren. Gelet op deze doelstelling moet het begrip “overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap” aldus worden uitgelegd dat daaronder valt de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, en dat daaronder niet valt de verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten (vgl. HvJ EU, 27 november 2003, Zita Modes Sàrl, C-497/01, ECLI:EU:C:2003:644).

4.3.

Van een overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel is slechts dan sprake, indien het geheel van overgedragen onderdelen volstaat om een autonome economische activiteit te kunnen voortzetten. Of dit zo is, moet worden beoordeeld tegen de achtergrond van de aard van de betrokken economische activiteit (vgl. HvJ EU 10 november 2011, Christel Schriever, C-444/10, ECLI:EU:C:2011:724). Het vorenstaande brengt mee dat om te bepalen of de betrokken transactie onder het begrip ‘overgang van een algemeenheid van goederen’ valt, een globale beoordeling moet worden uitgevoerd van de feitelijke omstandigheden die deze transactie kenmerken en dat in dit verband bijzonder belang moet worden gehecht aan de aard van de economische activiteit waarvan de voortzetting wordt overwogen (vgl. Hoge Raad 13 maart 2015, nr. 14/02600, ECLI:NL:HR:2015:552).

4.4.

Het Hof stelt voorop dat artikel 37d van de Wet OB van toepassing kan zijn op de overdracht van een verhuurd pand (HR 6 juni 2008, nr. 42677, ECLI:NL:HR:2008:AY8546). In dit verband is van belang of hetgeen wordt overgedragen in de onderneming van de overdrager is gebezigd (HR 26 februari 2010, nr. 08/02136, ECLI:NL:HR:2010:BH0527). Het Hof leidt uit de gedingstukken af dat het kantoorcomplex niet is gebezigd in de onderneming van belanghebbende op een wijze die past binnen doel en strekking van artikel 37d van de Wet OB. Belanghebbende heeft het kantoorcomplex ontwikkeld niet met het oog op de eigen exploitatie, maar met het oog op de verkoop daarvan. Dit volgt onder meer uit artikel 8.17 van de huurovereenkomst met A BV (zie 2.5), de artikelen I en II van de allonge van 4 april 2007 (zie 2.6) en het exclusiviteitsbeding dat P BV met GmbH is overeengekomen op 26 september 2010 (zie 2.8). Voor belanghebbende is de overdracht van het kantoorcomplex de verkoop van een goed zonder meer, de verkoop van een goed uit een voorraad bestaande uit door haar ontwikkelde panden.

4.5.

Dat belanghebbende een huurovereenkomst heeft gesloten en tot 15 oktober 2010 (dus gedurende een periode van twee weken) is opgetreden als verhuurder en de hieraan verbonden risico’s heeft gedragen, doet hier niet aan af. Belanghebbende wilde het kantoorcomplex niet duurzaam zelf exploiteren en heeft vanaf het begin van de ontwikkeling de bedoeling gehad een koper te vinden die hiervoor wel interesse had. In verhuurde staat brengt een kantoorpand meer op dan (gedeeltelijk) leegstaand. Met andere woorden, de huurovereenkomst heeft het te verkopen goed (het kantoorcomplex) aantrekkelijker gemaakt en de voor dit goed gerealiseerde prijs verhoogd. De bedoeling van belanghebbende met het kantoorcomplex wordt bevestigd door de beschrijving in het faillissementsverslag van de activiteiten van P BV (zie 2.21) en de verkoop van het kantoorcomplex aan [I] die zijn beslag heeft gekregen voordat de huurovereenkomst is ingegaan. Weliswaar is de ontwikkeling met het oog op verkoop van een kantoorpand ook een economische activiteit, maar gelet op de onder 4.2 aangehaalde doel en strekking van artikel 19 van de Btw-richtlijn niet een die in dit geval noopt tot een speciale regeling in afwijking van de hoofdregels van de Btw-richtlijn.

4.6.

Uit het voorgaande volgt dat belanghebbende terecht omzetbelasting in rekening heeft gebracht en op aangifte heeft voldaan over de levering van het kantoorcomplex aan GmbH. Belanghebbende heeft het juiste bedrag aan omzetbelasting voldaan. Het Hof komt niet toe aan de beoordeling van de standpunten over de toepasselijkheid van artikel 37 van de Wet OB.

Slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.

5Griffierecht en proceskosten

Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.

6Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is gedaan door mr. A. van Dongen, voorzitter, mr. R.F.C. Spek en mr. V.F.R. Woeltjes, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.

De beslissing is op 4 april 2018 in het openbaar uitgesproken.